Оглавление
Глава 1. Общие теоретические положения о налогообложении коммерческих организаций
1.1. Понятие налогообложения коммерческих организаций
1.2. Становление и развитие правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России
1.3. Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе
Глава 2. Проблемы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций
2.1. Проблемы двойного налогообложения
2.2. Проблемы применения налоговых льгот

Глава 1. Общие теоретические положения о налогообложении коммерческих организаций

1.1. Понятие налогообложения коммерческих организаций

Построение эффективной системы налогообложения субъектов хозяйствования, в том числе коммерческих организаций, и есть одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов страны, поскольку через налоги государство осуществляет перераспределение валового внутреннего продукта и формирует централизованные и децентрализованные фонды, влияет не только на возможности государства выполнять свои функции, но и на экономическое положение экономических агентов. Поэтому, формируя налоговую систему, государство должно учитывать мировой опыт ее построения на общепринятых принципах. Поскольку создание налоговой системы без их учета способно порождать противоречия, которые негативно влияют как на финансовое состояние государства, так и отдельного индивидуума.
Общую систему принципов налогообложения сформулировал шотландский экономист и философ А. Смит, основные из которых не утратили своего значения и до наших дней . Они изложены в четырех основных правилах:
— справедливости, который утверждает всеобщность налогообложения и равномерность его распределения по средствам;
— определенности, когда при оплате налога, способ и сумма платежа должны быть с точностью и заранее известны плательщику и не зависеть от субъективных факторов;
— удобства, то есть каждый налог должен взиматься в такое время и таким образом, наиболее удобные для плательщика;
— экономии (рациональности), когда любой налог должен взиматься таким образом, чтобы с доходов плательщика изымалось как можно меньше сверх того, что поступает в государственную казну.
Основу построения современных налоговых систем, наряду с принципами А. Смита, определяют также принципы, которым должна отвечать правильно построенная налоговая система, разработанные немецким экономистом А. Вагнером, он не просто дополнил, а обозначил для них новый концептуальный характер. Он систематизировал принципы в отдельные группы. Первая – финансовые принципы, среди которых достаточность и эластичность (подвижность) обложения. Вторая – народнохозяйственные принципы, при определении которых он подчеркнул такой из них: «комбинация совокупности налогов в такую систему, которая бы обеспечивала при возможном соблюдении этических принципов и принципов управления достаточность поступлений и эластичность на случай чрезвычайных государственных нужд».
Приведенная формулировка соответствовало основному назначению налоговой системы обеспечению государства необходимыми средствами. К третьей группе ученый отнес этические принципы, принципы справедливости: всеобщность налогообложения и равномерность. И наконец, четвертая группа отражала совокупность административно-технических правил или принципов налогового управления: определенность обложения, удобство уплаты налога и максимального сокращения расходов на взыскание.
Как видно из приведенной классификации, принципы справедливости А. Вагнер ставил не в главное место в предложенной системе. Их реализация считалась автором целесообразной в пределах, которые предоставляют финансовые принципы в их совокупности. То есть следует подчеркнуть важность не только достаточности, но и подвижности (эластичности) обложения, отражающий способность адаптироваться к государственных нужд.
С практической точки зрения это значит подвижность состава налоговой системы, поскольку различные налоги обладают неодинаковым уровнем эластичности. Сегодня, когда предметом широкой дискуссии по поводу налоговой политики выступают принципы стабильности и гибкости, учета достижений финансовой науки прошлого имеют большое практическое значение.
Таким образом, определение принципов налогообложения было предметом поисков ученых и практиков фактически с момента возникновения налогов.
Наиболее распространенные мнения отечественных ученых о принципах, которым должен соответствовать современная налоговая система, связанные с соблюдением необходимости выделения на современном этапе 4-х групп принципов налогообложения, как это провозглашалось в свое время А. Вагнером. Это говорит о том, что, учитывая сегодняшние реалии, принципы, разработанные в XVIII-XIX веках, не теряют своего значения для построения эффективной налоговой системы .
Конечно, среди экономистов не утихает дискуссия о том, на каких принципах должна формироваться налоговая система РФ. Некоторые авторы рассматривают их с точки зрения влияния на плательщика, некоторые – с общегосударственных позиций. В разной степени обращается внимание на экономические и социально-этические последствия, фискальные и организационные элементы налогообложения.
Среди взглядов ученых о принципах построения налоговой системы РФ можно выделить следующие, рассмотрим их. А.В. Брызгалин считает, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система организационных, экономических и юридических принципов .
А.В. Смирнов полагает, что основными принципами налогообложения являются: достаточность, производительность, эластичность, стабильность, фискальный федерализм, определенность, экономность, удобство для налогоплательщика, выбор источника налогообложения и нейтральность .
Якобсон Л.И. утверждает, что единственной сути и оправданием налогов в демократическом обществе является необходимость отображения спроса налогоплательщика на общественные блага и признанных гражданами принципов перераспределения доходов. По его мнению, на практике налоговые системы не способны в полной мере выполнять указанные функции . Для сравнения налоговых систем и оценки возможностей их совершенствования он считает целесообразным принимать во внимание следующие критерии: относительного равенства обязательств, экономической нейтральности, организационной простоты, гибкости и контролируемости налогов со стороны их плательщиков.
Крысоватый А.И. считает, что эффективность налоговой политики обеспечивается при условии научного сочетание следующих признаков: фискальной достаточности, экономической эффективности, социальной справедливости, стабильности, гибкости. При этом он утверждает, что в реальной экономической жизни первые три указанные им признаки взаимосвязаны, взаимозависимы и не могут существовать обособленно .
В таблице 1 приведена классификация принципов налогообложения, которой придерживаются Ю. Конрад и И. Лунина .
Таблица 1. Классификация принципов построения налоговой системы
Группы принципов Принципы налогообложения
Фискально-бюджетные Достаточность, эластичность, способность к увеличение, подвижность, исчерпывающий перечень общегосударственных и местных налогов
Политико-экономические Направленность на экономический рост, экономическая нейтральность, экономическая эффективность, стабильность, гибкость, системность
Социально-этические Общий характер, социальная справедливость, относительное равенство обязательств, платежеспособность, равномерность
Организационные Наглядность, определенность, административная удобство и удобство для плательщика, практичность и организационная простота, контролируемость, максимальное уменьшение расходов взыскания, численность, единство
Такая систематизация способствует возможности сравнения принципов, а значит, их эффективному выбору для максимального использования преимуществ системного подхода к формированию налоговой системы, что дает возможность выявить наиболее приемлемые варианты налоговой системы и устранить недостатки.
Основными же принципами построения налоговой системы РФ являются: принцип равного налогового давления, принцип стабильности, принцип равенства и равновесия, принцип целостности, принцип единой цели, принцип ограничения налогового давления, принцип рационального сочетания прямых и косвенных налогов, принцип разделения налогов по уровню компетенции органов.
Приведены различные принципы формирования налоговой системы которые утверждают, что в данном вопросе, несмотря на их многочисленность, существует определенная согласованность среди многих экономистов. Безусловно, это имеет свое объяснение, ведь в основе их не только значительный мировой опыт, но и объективные основания суть налогов как экономической категории, которые существенно влияют на коммерческие организации.
Большинство специалистов считают, что налоговая система РФ в переходный период должна основываться на следующих принципах: антициклических характер (это что такое?), целевое назначение налогов, согласования налоговых ставок (согласования с кем?), равенство и справедливость, гибкость налоговой системы, однозначность толкования, недопустимость необоснованных льгот, автоматическая индексация налогов и сборов (что значит автоматическая индексация … о чем это всё?), ответственность налогоплательщиков (это принцип налоговой системы?), системный подход, численность налогов (что это такое?) и тому подобное.
Вышеприведенный материал дает основания для утверждения того, что не все принципы налогообложения реализуются на практике. Поэтому абсолютно необходимым условием для возобновления экономического роста является необходимость их совершенствования, а главное – их реализация.
Таким образом, суммируя написанное, можно утверждать, что системообразующими факторами при построении налоговой системы выступают именно принципы налогообложения, согласно которым построение налоговой системы требует умелого комбинирования налогов с разной степенью эластичности, с разной свойством относительно возможностей их перекладки, а также реализации всех принципов, которые закладываются в ее построение. Только при реализации налоговой системой определенной совокупности общих и особых принципов налогообложения позволит приобрести им своей неповторимости.
Вы чувствуете разницу между «понятием налогообложения коммерческих организаций» и «принципами налоговой системы с точки зрения Смита, Вагнера и проч.» ? Что в этом параграфе сказано о налогообложении коммерческих организаций?
1.2 Становление и развитие правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России
Налог является одним из древнейших финансовых инструментов любой экономической системы. Он выступает как принудительное изъятие части дохода субъекта в государственную казну на основании действующей законодательной базы. Поэтому в налог находят отражение все положительные и отрицательные черты экономической и финансовой политики государства, конкретной системы государственного строительства и управления. От этого зависит также развитие государства прогрессивным или регрессивным путем. При этом большое значение имеют взаимоотношения между государством и налогоплательщиками. А основным условием успешного развития экономики любой страны является стабильность в налогообложении.
Система мер государства по регулированию налогов в экономической литературе определяется как налоговая политика. Социально-экономическое содержание налоговой политики определяется характером общественного строя и историческими условиями, в которых государство осуществляет свои функции. Итак, государственное регулирование налоговой системы – это целенаправленная деятельность государства в сфере установления и взимания налогов или налоговая политика.
Из-за деятельности государства в сфере налогообложения находят свою реализацию общественные, коллективные, личные интересы и эволюционное развитие налоговых отношений происходит в направлении оптимального соотношения между удовольствием каждого из них. (Вы точно уверены, что этот пассаж не является результатом перевода компьютерной программой англоязычного текста?)
Вся история государственного регулирования налоговой системы сводится к поискам идеалов оптимального налогообложения. Она должна учитывать интересы каждого предприятия, каждого члена общества. Иными словами, налоговая политика должна устраивать и государство и налогоплательщиков.
Как одно из направлений налоговой политики можно выделить государственное регулирование системы налогообложения доходов населения.
Государственному регулированию системы налогообложения доходов на каждом этапе социально-экономического развития общества присущи свои конкретные особенности, которые являются наиболее эффективными для сложившихся процессов регулирования экономики и социальных процессов в стране. Государственная политика в сфере налогообложения доходов имеет давнюю историю. Становление налогообложения доходов как целостной системы – результат его эволюции от разрозненных, неупорядоченных форм к обеспечению их согласованности, совместимости, соответствия друг другу и системе в целом. Внедрение и укоренение тех или иных форм налогообложения доходов происходило во взаимосвязи с развитием экономического, политического и духовного жизни населения. К основным факторам, которые определили эволюцию государственного регулирования налогообложения, можно отнести развитие государства, его функций, форм правления .
Результаты анализа исторической эволюции государственного регулирования налогообложения доходов свидетельствуют, что такая эволюция – не цепочка случайностей, а процесс, имеющий свою объективную логику. Наличие последней не исключает возможностей внедрения случайных налогов. Но только те формы налогообложения, подготовленные развитием исторического процесса, демонстрируют высокую эффективность, что способствует их укоренению в общественной жизни и постепенному распространению в разных странах.
По мере развития государства возникла «светская десятина», которая взималась в пользу властных князей одновременно с десятиной церкви. Такое положение существовало в разных странах на протяжении многих веков: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VІІ-VI в. до н. е. представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой их части. Такая политика позволяла концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, строительство укреплений вокруг городов-государств, на строительство храмов, водопроводов, дорог, на организацию праздников, раздачу денег и продуктов малоимущим и на другие общественные цели. В те же времена в Древнем мире были серьезные противодействия налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин отличается тем, что не платит налогов. Другое дело – добровольные пожертвования. Но, когда предусматривались большие расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов граждан .
Несколько позже стала складываться налоговая система России. С первых лет возникновения Киевской Руси князья устанавливали различные налоги. В период раннего феодализма (IX-XII вв.) Основным источником доходов казны была дань от населения. Дань платили чаще натурой: мехом, кожей, медом, хлебом, скотом, а позже – деньгами. Величина налогов зависела от различных причин.
Оклад (подушный налог, подушная подать) основной прямой налог в Российской империи в XVIII-XIX вв. Душевое платило все мужское население страны, кроме дворян, духовенства и лиц, находящихся на государственной службе. Размер налога определялся суммой, необходимой для содержания армии и флота и постоянно увеличивался. В XVIII в. оклад составлял около 50% всех налогов в бюджет государства. Уплата данного налога продолжалась до конца XIX в.
Важным толчком в деле хозяйственного преобразования в России были реформы 1860-х годов, в результате которых начала строиться соответствующая рыночной экономике новая налогово-бюджетная система страны. Так, в 1862 введены новые правила единого государственного бюджетного учета и сводной бюджетной отчетности (по бюджетным доходам и расходам) в 1870-х годах руководство страны начало подготовку проекта замены подушного налога системой подоходного налогообложения. Однако через серьезное сопротивление имущих классов эта работа очень стопорилась, и только в 1885 г. был введен налог на доходы от финансовых операций, а переход к современным налогов на доходы компаний и на доходы граждан так и не был реализован до событий Октябрьской революции. Правда, в период правления премьер-министра П. А Столыпина была начата подготовка масштабной налоговой реформы, но с его гибелью в сентябре 1911 и с вступлением России в мировую войну эта работа потеряла необходимый динамизм.
Законодательная основа для применения подоходного налогообложения в России была создана в 1916 г. с принятием Государственной Думой «Положение о государственном подоходном налоге». Кроме того, многочисленные проекты законов о подоходном налоге, направлявшихся в Государственную Думу в начале XX в., Отклонялись из-за противодействия как со стороны земских учреждений, так и возможных плательщиков.
Платежи подоходного налога по закону 1916 не поступили в бюджет за февральскую революцию. Постановлением Временного Правительства от 12.06.1917 г.. «О повышении ставок государственной подоходного налога» были изменены основания взыскания и повышенные ставки подоходного налога, введен новый «одноразовый» налог. Однако и этот законодательный акт просуществовал недолго и был заменен Декретом от 24.11.1917 г. «О взыскании прямых налогов» принятым после Октябрьской революции.
Как у Вас называется параграф? Причем тут налоги в Древнем Египте, Афинах и подушные налоги?
Следующим периодом был советский, для которого характерен отказ от сложившейся в России прежней финансовой и налоговой системы и переход к новой, социалистической системы хозяйствования. Теория К. Маркса отрицала возможность использования стоимостных категорий в системе коммунистических производственных отношений. Финансы, деньги, бюджет, налоги должны были отмереть вместе с товарным производством. Этим объясняется и то, что в Советском Союзе налоги в идеологическом смысле рассматривались как далекий для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, поскольку чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству. Поэтому сначала был принят курс на полное отмирание стоимостных отношений (и, соответственно, всех денежных и финансовых инструментов), затем в эту политику были внесены коррективы – в пользу формирования единой общегосударственной системы финансового планирования. В целом, основные идеологические принципы в этот период, как известно, исходили из необходимости постепенного отмирания рыночных, стоимостных инструментов хозяйствования (в том числе и налогов) и перехода к централизованным, прямых методов регулирования производственных и распределительных отношений.
Период с 1917 по 1921 называют периодом конфискаций. Действовал единый порядок налогообложения доходов рабочих и служащих и имущих классов. Усиленное налогообложение нетрудовых доходов происходило за счет установления ставок подоходного налога на уровне 100%, а также дополнительных налогов: чрезвычайного одноразового, промышленного, множества местных налогов. Кроме взыскания налогов местные Советы имели право привлекать буржуазные классы к уплате контрибуций .
На следующем этапе развития системы подоходного налогообложения, то есть в период военного коммунизма (1921-1922 гг.), Произошла отмена всех денежных налогов и был расформирован налоговый аппарат.
После провозглашения НЭП в (1922-1926 гг.) Были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. В этот период существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что было одним из главный условий функционирования налоговой системы. Опыт двадцатых годов показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, обеспечивающих правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления. Финансовая система в период НЭПа имела много специфических особенностей, однако она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России как от начального пункта и воспроизводила ряд ее черт. Система налогообложения, которая формировалась, имела слабо налажен налоговый аппарат и характеризовалась почти полным отсутствием данных для определения финансового состояния различных категорий плательщиков налога, было причиной примитивных способов налогообложения .
В дальнейшем финансовая система СССР эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.
В период индустриализации налоги использовались для вытеснения, а затем и существенного сокращения частного сектора. В 1930-1931 гг. Налоговая нагрузка на частный сектор резко выросло за счет увеличения ставок налогов, использования специальных механизмов налогообложения.
На следующем этапе (1934-1941 гг.) система налогообложения отвечала преимуществу государственного сектора в экономике и формированию основной массы доходов населения за счет заработной платы.
В период Великой Отечественной войны резко увеличились потребности государства в дополнительных доходах, при сокращении налоговой базы по косвенным налогам, в связи с переориентацией основных отраслей промышленности на выпуск военной продукции, оккупации значительной территории страны. Если до войны 58% доходов государства обеспечивал налог с оборота, а налоги с населения около 5%, то во время войны доля налогов с населения достигла 13%. Такой же доход государство получало от займов у населения .
На послевоенном этапе развития подоходного налогообложения в стране произошло снижение роли налогов на доходы физических лиц как источника бюджетных доходов и регулятора экономических отношений в стране. Поступления налогов в бюджетную систему снизились за счет отмены с 1946 г. военного налога, повышение необлагаемого минимума, снижение норм доходности по сельскохозяйственному налогу. Существовавшая в то время система перераспределения национального дохода, которая определяла высокую долю в доходах населения бесплатных социальных услуг со стороны государства с одновременно низкой оплатой труда, не обеспечивала достаточного налоговой базы для подоходного налогооблания.
Теория и практика не видели по налогам будущего. Кульминацией представления о бесперспективности налогов стал разработанный в 1960 г. Закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих», что внедрялся в жизнь путем постоянного повышения необлагаемого минимума доходов и расширения налоговых льгот. В дальнейшем предполагалось полную отмену налогов с населения. Такую задачу поставила третья программа КПСС, принятая на XXIИ съезде КПСС 31 октября 1961..
Еще раз : как у Вас называется параграф?!
С 1986 г. на основании Закона СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности» граждане имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность. Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности должно было осуществляться на основании декларирования доходов или путем приобретения патента. Соответствующие изменения в налоговое законодательство в 1987-1989 гг. не вносилось.
С распадом СССР и выделением из него нового независимого государства – Российской Федерации, были сделаны начальные шаги по формированию принципиально новой налоговой системы.
Изменение и развитие методов государственного регулирования налогообложения сопровождались развитием науки, которая, с одной стороны, обеспечивала философское осмысление налогов, их роли и места в общественной жизни, с другой стороны, обогащала практику налогообложения, исследуя проблемы состава, структуры, принципов по строения оптимальной налоговой системы , а также условий, при которых эти принципы могут быть применены в процессе совершенствования налоговой системы конкретной держа вы, законов и закономерностей функционирования и раз вития налогообложения.
Теория налогов начала развиваться с XIII в., Еще во времена Фомы Аквинского, который считал налоги одной из форм ограбления народа [8].
Определение экономической природы и сути налогов прошло в финансовой науке достаточно сложный путь. Так, сначала налоги рассматривались как подарок правительству, затем были формой выполнения просьбы правительства, оказания помощи, пожертвованием, потом уже как выполнение долга и наконец обязательным взносом, определенным правительством или установленным парламентом с помощью соответствующего закона.
Одной из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога, была теория «жертвы». Еще в начале XIX в. в теории налога Ж. Сисмонди плата за услуги, которые покупаются у государства, получает определение жертвы .
В течение XIX-XX вв. эту теорию развивали Ж. Сей, Д. Милль, К. Виксель, Ф. Нитти, П. Самуэльсон и другие представители экономической науки. Французский экономист начала XIX в. Ж. Сей налоги рассматривал как неизбежное зло.
Во второй половине XIX в. широкое распространение получает теория налога как бюджетные необходимости. Отрицая соответствие между вредом, который наносит налог плательщику, и полученным эквивалентом, данная теория утверждает, что законодатель, определяя налог, ставит цели исключительно финансового характера.
Российский экономист М.И. Тургенев, изучая природу налогов, также считал их жертвой на общую пользу .
Другой взгляд на теорию налогов высказывал английский ученый Дж. Милль. Он разработал и впервые выдвинул налоговую теорию услуг. Суть ее заключается в том, что каждый гражданин государства обязательно должен получать от нее услуги в виде помощи и поддержки .
В XVII в. во Франции появляется теория налогов, основателем которой был Ш. Монтескье. Суть ее заключалась в том, что граждане должны делиться своей прибылью с государством, так как она обеспечивает внутренний и внешний защиту жизни и имущества подчиненных, гарантирует порядок, спокойствие и свободу. При этом должна сохраняться пропорциональность между той частью, которая принадлежит гражданину, и той, которую у него забирают, чтобы гражданам был гарантированную защиту их части имущества.
В Советском Союзе 20-х годов такие представители финансовой науки, как А. Буковецкий, А. Соколов, П. Микеладзе, придерживались теории коллективных потребностей. Эту теорию как основу определения налога западная экономическая наука использует и в конце ХХ в., внеся соответствующие коррективы. Лауреат Нобелевской премии в области неоклассического синтеза П. Самуэльсон в учебнике «Экономика» подтверждает принудительный характер налогообложения и отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами, которые он платит.
Определение налога приведены учеными К.Р. Макконнелл и С. Л. Брю в «Экономикс»: «Налог – принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия» .
Не вижу, что содержание параграфа соответствует его названию!
1.3 Особенности правового регулирования налогообложения коммерческих организаций на современном этапе
Государственное регулирование предпринимательской деятельности является важнейшим инструментом создания комфортных условий не только для успешной деятельности коммерческих структур, но и для обеспечения высоких темпов экономического роста и повышения уровня социально-экономического развития страны. При этом следует помнить, что целью государственного регулирования предпринимательской деятельности является создание определенных условий, обеспечивающих нормальное функционирование экономики в целом и стабильное участие предпринимателей страны в международном разделении труда, и получение от этого оптимальных выгод. Заметим, что различные государства, безусловно, имеют свои собственные цели на каждом конкретном этапе и добиваются их решения доступными им методами и средствами применительно к складывающейся экономической ситуации в своей стране и в мировом хозяйстве. Поэтому цели и задачи государственного регулирования подвержены изменениям, между тем как механизм регулирования достаточно хорошо отработан, хотя и имеет особенности в каждой отдельно взятой стране .
Вполне очевидным является и внимание центральных и региональных властей к поддержке деятельности субъектов малого и среднего предпринимательства в условиях кризиса . В этих условиях особое значение имеет оказание помощи инновационным предприятиям. Не случайно сегодня большинство антикризисных мер направлено на стимулирование инновационной активности, в том числе в сфере малого и среднего предпринимательства. В условиях глобального кризиса требуется совершенствование поддержки инновационной деятельности малого и среднего предпринимательства, особенно на региональном и муниципальном уровнях. Основными видами поддержки инновационной деятельности малого и среднего предпринимательства является информационное и методическое сопровождение получения финансовой поддержки, информационная поддержка по вопросам обучения, участия в ярмарках, выставках, а также проведение ярмарок, выставок, семинаров. Но, вместе с тем, сегодня существуют значительные институциональные барьеры для инновационной деятельности малого и среднего бизнеса:
— недостаточное информационное оповещение о возможностях государственной поддержки, защите интеллектуальных прав, успешном опыте внедрения инноваций, методах и принципах ведения инновационной деятельности;
— недостаток свободных денежных ресурсов у малого и среднего предпринимательства, некомпенсируемая финансовая поддержка со стороны государства, высокие проценты за использование банковских кредитов;
— высокая стоимость нововведений и экономический риск, длительный срок окупаемости проектов, недостаток компетентных кадров;
— нечеткость и недостаточность налоговых льгот для инновационной деятельности. Это связано с высокой степенью контроля доминирующими хозяйствующими субъектами напряженных ресурсов территории (энергоресурсов, основных фондов и др.), недостатком оперативной организационной и ресурсной поддержки со стороны региональных властей и местного самоуправления .
Необходимо отметить, что в современной финансово-правовой науке сформировались два основных подхода к пониманию налоговой системы.
Сторонники первого подхода (его условно можно определить как «широкий») считают, что налоговая система представляет собой систему налогообложения, созданную организованными государством связями между государством (местным самоуправлением) в лице их органов и физическими лицами (их организациями) по поводу установления, введение и взимание налогов и сборов, контроль за своевременностью и полнотой их уплаты, привлечения к ответственности за нарушение установленного порядка взимания налогов и сборов, а также обжалования актов и действий должностных лиц государства (местного самоуправления) . Указанная позиция больше характерна представителям российского налогового права . Кстати, она не основывается на позиции законодателя и является результатом научно-теоретического поиска. Так, Закон РФ от 27 декабря 1991 № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ч. 2 ст. 2 определяет, что совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему» . Подобное отношение фактически «унаследовал» и Налоговый кодекс России, но при этом мы можем наблюдать отход от использования термина «налоговая система» в пользу категории «система налогов и сборов» (аналогичной по смыслу). В частности, глава 2 ПК РФ называется «Система налогов и сборов в Российской Федерации» . При этом понятие системы формируется через перечень ее составляющих (налоговых платежей, взимаемых в России). Распределение структурных элементов на виды осуществляется в основном в зависимости от территории, на которой они являются обязательными к оплате: федеральные (ст. 13 НК РФ), региональные (ст. 14 НК РФ) и местные (ст. 15 НК РФ) налоги и сборы.
Стоит обосновать необходимость разделения формы существования налоговой системы на внешнюю и внутреннюю. Внешняя форма налоговой системы охватывает особенности распределения налогов за соответствующими бюджетами и поступления их в централизованных государственных фондов. Внутренняя форма охватывает отношения по взиманию налогов и сборов и фактически включает видовой перечень обязательных платежей налогового характера в соответствующий период времени. Именно второй аспект трактовки налоговой системы, по нашему мнению, соответствует его сущности. Такой позиции придерживаются и некоторые отечественные экономисты.
Итак, налоговая система – это совокупность установленных в стране налогов, сборов и обязательных платежей, которые взаимосвязаны между собой, органически дополняют друг друга и имеют разную целеустремленность.
Что же касается иностранных инвестиций, то они могут обеспечить устойчивое, регулируемое и предсказуемое развитие экономики любой страны, и являются неотъемлемой частью рыночных отношений, они очень выгодны принимающей стране, поскольку в значительной степени компенсируют низкие темпы внутренних накоплений. В настоящее время в остром противоречии с существующими мировыми тенденциями и закономерностями их развития, как считает М.М. Скуратовска , находится недостаточный рост объема иностранных инвестиций в экономику России, это связано с введенными санкциями со стороны стран Евросоюза.
Например, правовой режим деятельности иностранных инвесторов и использования полученной от инвестиций прибыли не может быть менее благоприятным, чем правовой режим деятельности и использования полученной от инвестиций прибыли, предоставленный российским инвесторам, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами. Изъятия ограничительного характера для иностранных инвесторов могут быть установлены федеральными законами только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Изъятия стимулирующего характера в виде льгот для иностранных инвесторов могут быть установлены в интересах социально-экономического развития Российской Федерации. Виды льгот и порядок их предоставления устанавливаются законодательством Российской Федерации.
Таким образом, в настоящее время иностранные инвесторы в России действуют в налоговых условиях, аналогичных правилам налогообложения, установленным для российских организаций. С 1 января 2002 года они уплачивают налог на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. Такой порядок отвечает общемировой практике и обеспечивает справедливое отношение ко всем участникам предпринимательской деятельности, а это в частности, означает, что предприятия с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, работают в том же правовом поле, что и предприятия, принадлежащие российскому капиталу.
Все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории РФ, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы не связанные с деятельностью постоянного представительства.
В своем учебном пособии А.В. Перов и А.В. Толкушкин дают следующее определение, с которым нельзя не согласиться: «под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается – филиал, бюро, представительство, отделение, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое данная организация осуществляет свою предпринимательскую деятельность на территории РФ» .
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Филиал иностранного юридического лица, созданный на территории России, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица (далее — головная организация) при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории РФ обязательствам. Дочерние и зависимые общества коммерческой организации с иностранными инвестициями не пользуются правовой защитой, гарантиями и льготами, установленными Федеральным законом (ст.5), при осуществлении ими предпринимательской деятельности на территории РФ.
Иностранный инвестор, коммерческая организация с иностранными инвестициями, созданная на территории России, в которой иностранный инвестор (иностранные инвесторы) владеет (владеют) не менее чем 10 процентами доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале указанной организации, при осуществлении ими реинвестирования пользуются в полном объеме правовой защитой, гарантиями и льготами, установленными выше названным Федеральным законом. Российская коммерческая организация получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями со дня вхождения в состав ее участников иностранного инвестора. С этого дня коммерческая организация с иностранными инвестициями и иностранный инвестор пользуются правовой защитой, гарантиями и льготами, установленными Федеральным законом.
Коммерческая организация утрачивает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями со дня выхода иностранного инвестора из состава ее участников (при наличии нескольких иностранных инвесторов в составе ее участников — в случае выхода всех иностранных инвесторов). С этого дня указанная коммерческая организация и иностранный инвестор утрачивают правовую защиту, гарантии и льготы. По общему правилу налоговая база по доходам иностранной организации (имеющей представительство или нет), подлежащим налогообложению и сумма налога, удерживаемого с таких доходов исчисляются в валюте.
Коммерческая деятельность связано в первую очередь из получением дохода (прибыли). В современных условиях рыночные отношения проявляются в разнообразных формах. Наиболее масштабно и многогранно они отражаются в коммерциализации, для которой характерен свободный выбор вида предпринимательской деятельности, распространение товарно-денежных отношений на хозяйственную, экономическую, социальную деятельность, развитие товарных связей, товарно-денежный обмен продуктов труда в соответствии с законами рынка.
Коммерция – слово латинского происхождения (лат. «Cоmmеrсium»), что означает «торговля». Термин «коммерческая деятельность» появился в РФ параллельно с термином «рынок», поскольку рыночная экономика это экономика свободного предпринимательства, по которому получают развитие все коммерческие процессы и отношения обмена.
В условиях рыночной экономики доминирующими являются товарно-денежные отношения, поэтому каждый продукт продается и покупается. Коммерция как разновидность человеческой деятельности в основном ассоциируется с торговлей, однако это толкование узок. Коммерческая деятельность характерна не только для торговли. В последние годы она ускоренными темпами интегрируется с производственной деятельностью, распространяется в сфере услуг, на рынке интеллектуальной собственности, технологий, ценных бумаг.
Изучение научных работ отечественных и зарубежных ученых указывает на то, что в современной экономической литературе не существует единого толкования понятия «коммерческая деятельность». Одни ученые отождествляют коммерческую и предпринимательскую деятельности, другие утверждают, что коммерческая деятельность является более широким понятием, чем предпринимательство, или же наоборот.
По мнению Ф. Г. Панкратова и Т. К. Серегина, коммерческая деятельность – это совокупность торговых процессов по осуществлению актов купли-продажи с целью получения прибыли . При этом коммерция рассматривается как вид торгового предпринимательства или бизнеса, но бизнеса благородного, того бизнеса, который является основой любой по-настоящему цивилизованной рыночной экономики .
Ф. П. Половцева определяет коммерческую деятельность как совокупность коммерческих операций, направленных на эффективную куплю-продажу и доведения товаров до потребителей с ориентацией на спрос и получение реальной прибыли .
Коммерческая деятельность предприятий дифференцируется:
— за объектом купли-продажи: факторы производства, необходимые для осуществления производственного процесса; производимые товары и созданы технологии; свободные производственные активы; свободные средства и бумажные активы;
— по роли предприятия в процессе купли-продажи: в одних случаях оно является покупателем, в других – продавцом;
— по характеру изменения права собственности: право собственности переходит другому лицу – продажа, покупка; право собственности не переходит другому лицу – аренда, лизинг;
— по характеру выгоды в результате сделки: непосредственное получение прибыли (реализация произведенных товаров и разработанных технологий, выполнения работ и оказания услуг), создание условий для получения прибыли в будущем (приобретение факторов производства), снижение издержек производства (продажа и сдача в аренду свободных активов ), капитализация свободных средств (инвестирование в ценные бумаги) .
Различные также рынки, на которых осуществляется коммерческая деятельность. Выделяют следующие типы рынка:
— по виду товаров (рынки потребительских товаров, факторов производства, производственных активов, ценных бумаг);
— по государственной принадлежности (внутренний рынок, внешний рынок);
— по правам участников рынка (свободные экономические зоны, зоны свободной торговли, оффшорные зоны).
В условиях рыночной экономики коммерческая деятельность как способ реализации коммерческих отношений становится доминирующей. Именно эти отношения всесторонне стимулируют производство, оказывают динамику потребностям, активизируют товарно-денежный обмен. Учитывая это коммерческая деятельность объективно необходимая категория рыночной экономики, к тому же чрезвычайно сложной по своему характеру и содержанию.
Итак, коммерческой деятельностью признается деятельность, в условиях конкурентной среды направлена на организацию и управление процессами купли-продажи для удовлетворения спроса потребителей и увеличение капитализации ее субъекта. Операции, связанные с реализацией предприятием коммерческой функции, имеют много общих черт с торговыми, однако содержат существенные различия, выделяет коммерческую функцию от других в сфере товарно-денежного обращения.
Субъектом торговой деятельности является зарегистрированная в установленном порядке юридическое или физическое лицо, осуществляющее торговую деятельность на постоянной основе для получения прибыли и заключает в процессе этой деятельности договоры от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность. Субъектами торговой деятельности является исключительно продавцы товаров непосредственные товаропроизводители и торговые посредники.
В сфере государственного регулирования торговой деятельности заслуживает внимания недавно принятый Государственной Думой Российской Федерации Закон «Об основах государственного регулирования торговой деятельности Российской Федерации» , он распространяется на все предприятия, осуществляющие перепродажу товаров. Особое внимание в Законе уделено взаимоотношениям между поставщиками и торговыми сетями.
Государственное регулирование торговой деятельности в Российской Федерации (РФ) осуществляется с помощью установления требований к организации и осуществлению торговой деятельности. Требования регламентируются Правительством РФ, и иными федеральными органами исполнительной власти, органами власти субъектов РФ и местного самоуправления. Закон закрепляет за каждым из субъектов определенный объем полномочий. Например, к полномочиям Правительства РФ относится утверждение методики расчета и порядка установления субъектами РФ нормативов минимальной обеспеченности населения площадью торговых объектов. К полномочиям соответствующего органа государственной власти субъекта РФ относится установление нормативов минимальной обеспеченности населения площадью торговых объектов для субъекта РФ и проведение информационно-аналитического наблюдения за состоянием рынка определенного товара на территории субъекта.
Законом вводится право Правительства РФ устанавливать на срок до 90 дней предельно допустимые розничные цены на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости в случае роста их цен в течение 30 календарных дней на 30 и более процентов. Перечень таких товаров и порядок установления предельно допустимых цен должен быть установлен Правительством РФ.
Предусмотрено создание системы государственного информационного обеспечения в сфере торговли, в том числе формирование торговых реестров субъектов РФ, в рамках которого контролируется соблюдение положений этого Закона и Федерального Закона «О защите конкуренции».
Закон изменил правоотношения сторон по заключению договора поставки продовольственных товаров и условия этого договора:
— стороны обязаны предоставлять информацию об условиях отбора контрагента и существенные условия договора поставки путем размещения информации на своем сайте в сети Интернет или путем предоставления востребованной информации безвозмездно в 14-дневный срок со дня получения соответствующего запроса;
— допускается включение в цену договора поставки вознаграждения, выплачиваемого субъекту торговой деятельности, за приобретение им у поставщика определенного количества товаров (бонус за объем), но размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных товаров. Запрещается выплачивать вознаграждение при приобретении отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, Законом запрещено другие виды вознаграждений и компенсаций розничным сетям;
— установлены сроки оплаты поставок некоторых продовольственных товаров. Для продуктов питания сроком годности до 10 дней срок оплаты составляет до 10 рабочих дней с момента приемки товара, для продуктов питания сроком годности до 30 дней – до 30 календарных дней, для других продуктов питания, в том числе алкоголя, – до 45 календарных дней;
— сторонам договора поставки продовольственных товаров запрещается: создавать дискриминационные условия, в том числе создавать препятствия для доступа на товарный рынок или выхода из товарного рынка других хозяйствующих субъектов, нарушать установленный нормативными правовыми актами порядок ценообразования; навязывать контрагенту условия, в частности о запрете на заключение договоров поставки с другими хозяйствующими субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность, а также с другими хозяйствующими субъектами на аналогичной или другой условиях; о предоставлении контрагенту сведений об аналогичных договорах, заключаемых с другими контрагентами; о внесении поставщиком платы за право поставок товаров в торговых объектов, которые открываются или уже функционируют («плата за вход»), платы за изменение ассортимента продовольственных товаров и др.
Таким образом, историческое развитие государственного регулирования налогообложения доходов наиболее ярко показывает связь политики и идеологии с налогообложением. Изменения политического курса в стране, как правило, вызывали существенные изменения в системе налогообложения физических лиц. Главной же целью государственного регулирования налогообложения доходов должна быть стимулирующая направленность на развитие общества в целом и повышение благосостояния граждан.
По нашему мнению государственное регулирование системы налогообложения еще требует тщательного изучения, в целях совершенствования, как с научной, так и с практической точки зрения поскольку налоговая политика должна использоваться как инструмент регулирования воспроизводственного процесса и социального благосостояния населения, где государство определяет, какую долю валового внутреннего продукта (ВВП) с помощью налогов изъять в бюджет и как эта доля должна распределяться между отдельными налогоплательщиками, между отдельными территориями и важнейшими отраслями, в том числе между социальными слоями населения. С помощью регулирования системы налогообложения государство вправе регулировать социально-экономические процессы, такие как: объем производства, занятость, инвестиции, развитие науки и техники, структурные изменения, цены, внешнеэкономические связи, уровень жизни населения, уровень потребления определенных товаров.
В этом параграфе о налогах говорится в основном только в контексте налоговой системы!
Глава 2. Проблемы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций
2.1. Проблемы двойного налогообложения
Построение эффективной системы налогообложения субъектов хозяйствования, в том числе коммерческих организаций, и есть одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов страны, поскольку через налоги государство осуществляет перераспределение валового внутреннего продукта и формирует централизованные и децентрализованные фонды, влияет не только на возможности государства выполнять свои функции, но и на экономическое положение экономических агентов. Основная проблема коммерческих организаций, ведущих свою деятельность не только в России, но и за рубежом – это двойное налогообложение, проанализируем эту проблему и выделим, есть ли пути ее преодоления.
Все коммерческие организации по месту регистрации в ЕГРЮЛ как юридического лица, получают статус налогового резидента. Однако такой статус юридические лица вправе получить и в иной стране, по месту ведения своей экономической или коммерческой деятельности (для реализации своих целей). И в первой и во второй стране, государство желает получать налог с прибыли, исходя из нормативно — правовых требований коммерческая фирма ставится в условия двойного налогообложения, хотя в первой стране оно может производить товар (нести затраты производства), а в другой его реализовывать (получать прибыль с торговли). Таким способом коммерческая организация подвергается двойному налогообложению, то есть она вынуждена платить налоги в своей стране и в другой стране по месту реализации работ или услуг. Двойное налогообложение основная проблема как наших фирм выходящих за рубеж, так и иностранных компаний и физических лиц (частных предпринимателей, инвесторов), так как ни кто не заинтересован платить дважды за одно и то же, при том, что это коммерческое лицо несет расходы и действует в условиях экономической нестабильности на свой страх и риск.
Поэтому, в первую очередь, имеет место важнейшее правило определения места реализации работ или услуг, так согласно гл. 21 НК РФ, таким местом не признается РФ при условии:
1) работы (услуги) непосредственно связанные с недвижимым имуществом находящимся за пределами территории РФ;
2) работы (услуги) связаны с находящимся за пределами РФ движимым имуществом, а также воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;
3) услуги оказываются фактически за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ;
5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), связываются с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если пункт отправления и назначения не находятся на территории РФ.
Названное правило, имеет отношение к налогу на прибыль, который и должен оплачиваться в месте реализации товара.
Между тем двойное налогообложение включает в себя и такие ситуации, когда с одного и того же дохода уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.
В устранении двойного налогообложения доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом.
Налоговое бремя юридических лиц, действующих в сфере международных экономических отношений, без устранения двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным и невыгодным.
Для исключения международного двойного налогообложения:
— либо применяются односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов, отмена обложения доходов из иностранных источников);
— либо заключаются международные налоговые соглашения, в том числе соглашения об избегании двойного налогообложения доходов и имущества.
Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ предусмотрены условия, которые подтверждают установленный Конституцией РФ принцип прямого действия международных договоров об устранении двойного налогообложения на территории РФ .
Иностранному инвестору на территории России предоставляется полная и безусловная защита прав и интересов, которая обеспечивается Федеральным законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 09.07.1999 N 160-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами России, а также международными договорами РФ. Иностранный инвестор имеет право на возмещение убытков, причиненных ему в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации .
В качестве примера можно привести международный договор подписанный в Вашингтоне 17 июня 1992 года между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки «об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». В этом документе говориться о том, что «прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство».
Таким образом, в соглашениях об избегании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Россией, используются два основных механизма устранения двойного налогообложения:
1) зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при определении налоговых обязательств — в стране постоянного местопребывания;
2) освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было произведено в стране-источнике.
В подавляющем большинстве таких соглашений предусматривается применение зачетного метода. Зачет может быть произведен лишь при условии представления физическим и юридическим лицом заключения об уплате им налога за пределами России, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства. Однако налогоплательщик обязан уплатить разницу в сумме налога, уплаченного на территории другого государства, и налога, подлежащего уплате на территории РФ.
В международных соглашениях дается перечень налогов, относящихся к предмету регулирования, а также детальный перечень налогоплательщиков. НК РФ также предусматривает требования, при которых возможно освобождение от двойного налогообложения доходов в РФ, с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ и условия для освобождения от налогообложениядоходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ.
Так согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму расходов при представлении документов в ИФНС соответственно официально подтверждающих их и имеющих надлежащее оформление с учетом законодательства РФ, либо оформленных с обычаями делового оборота, иностранного государства, на территории которого они произведены, а также косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ для применения условия освобождения от уплаты налогов на основании международного договора, коммерческая организация должна предоставить подтверждение постоянного нахождения в государстве, с которым Россия имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, который должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ предусмотрены основания, которые подтверждают установленный Конституцией РФ принцип прямого действия международных договоров, в том числе об устранении двойного налогообложения на территории РФ.Предприятия с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, работают в том же правовом поле, что и предприятия, принадлежащие российскому капиталу, с учетом применения условий п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 312 НК РФ позволяющих им избежать двойного налогообложения.
В соглашениях или международных договорах об избегании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Россией, используются два основных механизма устранения двойного налогообложения:
1) зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при определении налоговых обязательств — в стране постоянного местопребывания;
2) освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было произведено в стране-источнике.
В подавляющем большинстве таких соглашений предусматривается применение зачетного метода. Зачет может быть произведен лишь при условии представления физическим и юридическим лицом заключения об уплате им налога за пределами России, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства. Однако налогоплательщик обязан уплатить разницу в сумме налога, уплаченного на территории другого государства, и налога, подлежащего уплате на территории РФ.
Важно отметить, что с 2007 года действует Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесший кардинальные изменения и коррективы в НК РФ. Они касаются института налогового резидента, порядка предоставления налоговых вычетов и возмещения НДС, налога на прибыль и другие. Актуально рассмотреть определение налогового резидента, так как внесены кардинальные изменения в правовом регулировании этого понятия, оно исключено из первой части НК РФ (п. 2 ст. 11), и измененная формулировка приведена в ст. 207 НК РФ.
В соответствии с названной редакцией налоговым резидентом признается физическое или юридическое лицо, фактически находящееся на территории России не менее 183 дней в календарном году (6 месяцев), то есть в течение двенадцати следующих месяцев подряд.
Таким образом, указанное введение касается не только иностранцев — юридических лиц, но и физических. От данного статуса зависит ставка НДФЛ. Так как нерезиденты облагаются налогом по ставке 30%, а резиденты по ставке 13%, кроме того, последним предоставляются все предусмотренные главой 23 НК РФ — вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ). Причем указанные вычеты иностранец может получить как на себя, так и на своих детей, предъявив соответствующие документы .
Введен период пребывания физического лица в России, который не прерывается в случае его выезда за пределы нашей страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения» .
В то же время на Минфин России возложена дополнительная обязанность устанавливать порядок учета иностранных граждан. Соответствующее дополнение внесено в ст. 83 НК РФ.
В международных соглашениях дается перечень налогов, относящихся к предмету регулирования, а также детальный перечень налогоплательщиков. Согласно международным соглашениям лицо, постоянно пребывающее (проживающее, зарегистрированное) в государстве, облагается налогами лишь в данном государстве и освобождается от налогообложения в другом. Если лицо имеет двойное гражданство и однозначно определить его постоянное местопребывание не представляется возможным, используется понятие «центр жизненных интересов». Ф. Шишов приводит следующее определение этого понятия: «Центр жизненных интересов – это государство, с которым у лица имеются наиболее тесные экономические и личные связи» .
Федеральным законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»от 09.07.1999 N 160-ФЗ установлены гарантии использования иностранным инвестором различных форм осуществления инвестиций на территории России. Так, иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ. Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством РФ. Оценка вложения капитала осуществляется в валюте РФ. Сделки, которые совершаются иностранными государствами, международными организациями или находящимися под их контролем организациями и в результате которых приобретается право прямо или косвенно распоряжаться более чем 25 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал российского хозяйственного общества, или иная возможность блокировать решения органов управления такого хозяйственного общества, подлежат предварительному согласованию в порядке, предусмотренном ст.ст. 9 — 12 Федерального закона «О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства» .
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ предусмотрены условия, которые подтверждают установленный Конституцией РФ принцип прямого действия международных договоров об устранении двойного налогообложения на территории РФ Предприятия с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, работают в том же правовом поле, что и предприятия, принадлежащие российскому капиталу.
2.2. Проблемы применения налоговых льгот
Прибыль, полученная человеком (в законодательстве о налогах и сборах не используется термин – человек) по любой трудовой деятельности, является одним из источников общественного дохода. От того, какой по размеру прибыль способна концентрировать государство на своей территории, зависит и решение вопроса по улучшению жизнедеятельности и развития всего общества. В науке финансового права выделяют три источника общественного дохода. Н. И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» распределял налоги на такие, которые вытекают из трех источников дохода общественного: 1) дохода от земли; 2) дохода от капиталов; 3) дохода от работы .
С такого распределения следует еще одно деление: 1) налоги с дохода от земли; 2) налоги с дохода от капиталов; 3) налоги из самых капиталов; 4) налоги с дохода от заработной платы.
Как видим, все три группы, на которые распределяются налоги, характеризует факт получения дохода (прибыли если речь идет о современных юридических лиц). Следовательно, прибыль является одним из важнейших источников формирования дохода бюджета любой страны, поскольку выступает основанием множества налогов, устанавливаемых государством. На некоторых хотелось бы остановиться и определить, что именно понималось под понятием «прибыль» и какие факторы связаны с его возникновением. Так, Н. И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» отмечал такое выражение Т. Лотса, что ни один налог, который бы вида он ни был, не должен быть взят из другой части народного имущества или владения как с дохода, народ изымал из чистого дохода или излишков, которые народ получает в результате деятельности, после вычета всех расходов .
Французская школа ученых исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: «Без денег нет прибыли». Английский экономист Д. Рикардо утверждал, что прибыль и заработная плата являются составными собственности, создаются только трудом .
Ж.-Б. Сей ввел в научный оборот термин «предприниматель» и в связи с этим определял содержание прибыли предпринимателя как вознаграждение за его способности, таланты, деятельность и руководство. Размер прибыли, Ж.-Б Сэем, зависит от соотношения спроса и предложения на рынке труда предпринимателей .
Выдающийся американский экономист И. Шумпетер впервые разработал теорию прибыли как результат осуществления нововведений. Он рассматривал прибыль как доход фактора производства – предпринимательства. Американский ученый Ф. Найт источником прибыли назвал неопределенность, то есть форму риска, которую невозможно рассчитать или измерить .
Во времена командно-административной системы управления наблюдался длительный процесс становления прибыли. Многие экономисты того времени рассматривали прибыль с точки зрения теории трудовой стоимости, по которой большая часть денежных накоплений реализуется в форме прибыли. По экономическому содержанию прибыль есть денежное выражение части прибавочной стоимости.
По П.Самуэльсоном, прибыль представляет собой безусловный процент, безусловную ренту и безусловную заработную плату. Прибылью является доход, порожденный монополистическим положением; прибыль – это величина, которая выступает как чрезмерный доход, подлежащий измерения, и должна облагаться не как доход, является материальным стимулом . А. Смит, много внимания уделял изучению налогов, прибыль рассматривал как разницу между добавленной стоимостью и заработной платой, то есть дополнительной стоимости. Д. Рикардо был последователем А. Смита. Он отмечал, что все налоги в конечном итоге выплачиваются из прибыли капитала и лишь некоторые – из поземельной ренты . Как видим, каждый из приведенных авторов обращал внимание на ту или иную особенность понятия «прибыль», но на свой взгляд выделял определенные характерные его признаки и особенности.
В своей работе «Очерк теории и политики налогов» А. А. Исаев процитировал А. Шеффле и Л. Штейна о распределении налогов по отдельным видам. Например, Л. Штейн распределял налоги на прямые и косвенные; отдельно выделял категорию «налоговая прибыль» . Итак, все исследователи убеждены, что прибыль очень важна для формирования и функционирования государства и каждой отдельной личности, но каждый из ученых выделяет определенные его особенности.
Налоговая система России начала формироваться в IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Крупномасштабные государственные преобразования и шаги к прямому налогообложения начали происходить во время правления Петра I и Екатерины II.
Изучая развитие налога на прибыль в других странах, встречаем принципиально другое название – «корпоративный налог», ведь его плательщиками выступают корпорации (юридические лица). Этот налог является характеристикой определенного исторического периода развития общества, определенным фискальным институтом уплаты налогов. Его использование началось со второй половины XIX века; тогда мировая экономика переживала не лучшие времена и была на пути к новым преобразований и поиска новых подходов совершенствования системы налогообложения. Одной из главных причин возникновения налога на прибыль предприятий были мировые кризисы 1907, которые начались из Англии и США, кризис 1914, которая взорвалась накануне Первой мировой войны и постепенно перешла в послевоенную кризис 1920 – 1922 Следующим периодом стал кризис, что в историю вошла под названием Великая депрессия 1929 – 1933 гг., по которой еще были кризисы 1973 и 1987 Именно этот период и стал началом внедрения в налоговые мировые системы такого вида прямого налога, как налог на прибыль предприятий (корпоративный налог).
Анализируя мировую историю возникновения налога на прибыль предприятий, нельзя не сказать как развивался этот налог на российской территории. Одним из первых шагов построения в России налогообложения стал Декрет Совета Народных Комиссаров от 24 ноября 1917 «О взыскании прямых налогов», который устанавливал налог на прирост прибылей с торговых и промышленных предприятий. Декрет предусматривал закрепление постоянных сроков его уплаты и использования жестких санкций в случае неуплаты или задержки уплаты налога . Взимались эти налоги местными советами, так как централизованных налоговых органов на тот момент еще не существовало, следовательно местные органы и имели в своем лице еще и выполняли налоговые функции. События 1918 г. Корне изменили характер налоговой политики. Признавалось, что именно налогообложения должно служить одним из главных инструментов мобилизации финансовых ресурсов в государственный бюджет. Начался постепенный переход от устаревших налоговых норм к модернизированному налогового законодательства, в том числе произошли изменения, касающиеся уплаты налога предприятиями.
Переход государства к новой экономической политике в мае 1921 создал необходимость новой налоговой системы. Было введено общегражданский налог, к уплате которого привлекалось все трудоспособное население, разделенное на разряды. Следующим шагом к введению налога на прибыль предприятий было введение в 1922 приходно-имущественного налога. Подоходный налог состоял из двух самостоятельных платежей – основного и дополнительного. Первый представлял собой «общий платеж», охватывающий доход физических и юридических лиц, предвидя дифференциацию ставок в зависимости от социальной группы плательщиков, из которых взимался этот платеж. Второй, «дополнительный», налогооблагаемый доход, который превышал 300-400 руб. за полугодие. Плательщики налога делились на четыре категории в зависимости от характера полученных доходов, одна из таких категорий плательщики, которые получили доходы от промышленных и торговых предприятий, а также доходы юридических лиц.
Размер налогообложения прибыли оговаривался выполнением планов по производству и реализации продукции и снижению стоимости. Размер отчислений зависел непосредственно от потребностей предприятий. То есть правительством было сделано все возможное для заинтересованности предприятий в результатах своей деятельности, что привело к росту производства.
С 1966 г. Предприятия СССР начали платить три платежа с прибыли «плата за фонды», «фиксированные (рентные) платежи» и «свободный остаток прибыли». В 70-х годах был введен нормативно-долевой метод распределения прибыли, с этого времени начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей, прибыль который распределялся именно с помощью этого метода. В 1977 г. эту модель, то есть метод, было распространено на всех юридических лиц. Суть этой модели заключалась в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, остается в его распоряжении, без права вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года. Следующий эксперимент проводился в 1983 1984 гг. Причем «сверху» государством устанавливались для каждого предприятия индивидуальные нормативы по отчислению от прибыли, а остаток оставался у предприятий.
Январь 2002, согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, введен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Это такой стиль изложения предусмотрен для научных работ? В настоящее время в РФ тоже принимается ряд законодательных актов, внедряются новые формы учета и отчетности, непосредственно касающиеся налога на прибыль предприятий .
По нашему мнению, для решения таких проблем уместно использовать опыт налогообложения прибыли предприятий за рубежом. Так, в США налог на прибыль корпораций составляет около 10% доходов федерального бюджета (около 200 млрд. долл.). Он справляется с восьмиразрядных шкале налогообложения: самая низкая ставка – 15% установлена для налогооблагаемой прибыли, что составляет лишь 50 000 долл., А наибольшая ставка – 39% применяется для налогообложения прибыли в размере от 10 000 до 335 000 долл. США. В США действуют льготы при проведении ускоренной амортизации, инвестиционных мероприятий, научно-исследовательских работ. Действует особая скидка в тех случаях, когда предприятие применяет различные альтернативные виды сырья и электроэнергии, предоставляется льготный кредит, когда предприятие применяет оборудование, работающее на солнечной энергии, в ходе производственного процесса используется энергия ветра. Но при этом в США применяются и повышенные ставки, когда компания получает слишком высокие прибыли, когда она становится монополистом (например, при продаже нефти), то есть в этом случае налоги становятся частично элементом антимонопольного регулирования со стороны государства.
В Швеции при уплате национального налога на прибыль все налогоплательщики делятся на резидентов и нерезидентов. Резиденты уплачивают налог со всей суммы доходов, а нерезиденты – с прибыли, полученный только на территории Швеции. Ставка налога на прибыль составляет – 28%. Не существует местных налогов для корпораций, а также нет различий разницы между распределенным и нераспределенной прибылью. При расчете прибыли акции предприятия оцениваются по более низкой рыночной ценой их стоимости. База налогообложения уменьшается на расходы, связанные с бизнесом, в том числе проценты по кредитам, по инвестированию филиалов или приобретению нового оборудования, прибыль от реализации материальных и нематериальных основных средств и других активов. Убытки, полученные от реализации капитальных активов, также взимаются за счет совокупного дохода.
Во Франции налогом на прибыль компаний облагаются юридические лица, деятельность которых принимает форму эксплуатации различных ресурсов или имеет характер операций, связанных с получением прибыли. Под такую формулировку французского закона подпадают многочисленные хозяйствующие субъекты: не только частные акционерные компании и ассоциации, но и государственные предприятия, учреждения, коммунальные организации, пользующихся финансовой автономией, производящих товары или предоставляют услуги на принципах предпринимательства .
Налог распространяется на доходы, полученные от деятельности на территории Франции как резидентами, так и нерезидентами. База налогообложения – задекларированный доход за отчетный год, данные о котором подаются налоговому ведомству не позднее 1 апреля текущего года. Базовая ставка налога – 33,33% чистой прибыли, а для компаний, которые реализуют нефть и газ, ставка повышена до 50%. По сниженной ставке 20,9% облагаются сельскохозяйственные фирмы, доходы от землепользования и операций с ценными бумагами. Особым во Франции является то, что к затратам, на сумму которых сокращаются расходы, не относится так называемые представительские расходы, а также штрафы на руководителей предприятий.
Налог на прибыль предприятий и организаций в Китае состоит из двух самостоятельных частей. Общенациональный налог на прибыль взимается по ставке 30%, а местный налог на прибыль – по ставке 3%. В специальных экономических зонах используют пониженную ставку в размере 15%. Льготное налогообложение применяется к предпринимательской деятельности в области энергетики, транспорта, развития портов .
Итак, на основе проведенного анализа можно утверждать, что само по себе уменьшение ставки налога на прибыль и сомнительная практика льгот, которые имеют место в РФ, являются основами экономического роста. Существенное снижение ставок налога на прибыль юридических лиц стало одним из основных положительных моментов НК РФ. Кроме того, более полный анализ показывает, что проценты решают не все, и формальное сокращение налоговой нагрузки на предприятия не означает экономический рост и появление серьезных инвестиционных стимулов. Для реального развития производства и стимулирования инвестиционного климата нужно провести более глубокие реформы и использовать наработанный мировой опыт, несмотря на то, что во многих странах он имеет более жесткий характер.
Налог на добавленную стоимость (НДС) – косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Для понимания сути НДС необходима историческая справка. Основным налогом в советской налоговой системе был налог с оборота. Все предприятия, производящие и реализующие товары народного потребления длительного пользования, продукты питания, алкоголь и табачные изделия, облагались налогом с оборота .
Можно полагать, что налог на добавленную стоимость превосходит налог на доходы физических лиц в увеличении накопления капитала. НДС не влияет пагубно на решения инвестиционные и решения в сфере занятости.
НДС оказывает разнообразное воздействие на разные уровни экономики. Чем больше доля материальных затрат, доля выполненных работ и оказанных услуг сторонних организаций, в совокупной стоимости произведенных товаров, тем меньшая сумма его оборота будет облагаться налогом. В неблагоприятных экономических условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте.
Модернизация и администрирование налога на добавленную стоимость очень трудоемкий вопрос, который необходимо решать очень взвешенно, чтобы не навредить экономике страны (не допустить потерь доходов бюджета) и способствовать повышению производительности труда и росту валового внутреннего продукта. Также популярностью пользуется идея о замене налога на добавленную стоимость налогом с продаж (НСП) .
Идея введения и применения НДС относится сотруднику налогового департамента Франции Морису Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота. Таким преимуществом, прежде всего, было устранение каскадного эффекта при уплате НДС. Первой в 1954 г. НДС ввела Франция. В его основу была положена методика взимания налога с оборота.
Затем НДС получил большое распространение сначала в других странах Европы, а позже в странах Азии, Африки и Латинской Америки. На сегодня налог на добавленную стоимость взимается больше, чем в 130 странах мира. Его размер отличается от 5 до 28%.
Например, ставка НДС в Японии составляет 5%, Канаде 7%, Панаме 5%, России 18%. С экономически развитых стран НДС отсутствует в США, Швейцарии и Австралии, где вместо него действует налог с продаж по ставке от 2 до 11%.
Плательщиками налога являются все участники движения товара от производителя к розничному продавцу и, таким образом, НДС облагается вся система частного и общественного производства.
Если специфические акцизы применяются к отдельным группам товаров, то универсальный акциз, которым является НДС начисляется на товары, работы, услуги, являющихся объектом купли-продажи по универсальным ставкам (независимо от вида товаров).
Среди преимуществ действия НДС экономисты отмечают ритмичность налоговых поступлений, возможность сдерживания роста цен, кризиса перепроизводства, получение сверхприбылей, возможность регулирования процессов потребления и др.
Однако, более сорокалетний опыт применения НДС в международной практике обнаружил сложности его взыскания, и еще больше – при введении в налоговую систему государств. В большинстве стран введение НДС становилось необходимым при росте бюджетного дефицита, однако ни одно государство с развитой рыночной экономикой начинала вводить НДС в период экономического спада, так как сам механизм взимания этого налога на потребление предполагает наличие стабильного функционального рынка сбыта потребительской продукции.
Во второй половине XX века в развитых странах НДС вводили с целью ограничить перепроизводство.
Механизм начисления этого налога неоправданно усложнен и практически стимулирует спекулятивный посредничество (благодаря применению единой ставки и одинаковых условий возмещения налога из бюджета для всех сфер деятельности). Поэтому считаем, что вопрос о преимуществах НДС не является однозначным.
Предметом широких дискуссий целесообразность его применения и последствия взимания для экономического развития и бюджета страны. Ряд экономистов постоянно выступают за его отмену.
Так, 11 апреля 1967 Совет ЕЭС принял Первую и Вторую директивы о гармонизации законодательств государств-членов, регулирующих косвенные налоги. Первая директива внедряла в сообществе общую систему НДС, вторая порядок его исчисления. В 1977 принято Шестую директиву 77/388 / ЕЕС «О гармонизации законодательств государств – в сфере налогов с оборота – общая система налога на добавленную стоимость: единые условия исчисления» . Шестая директива стала базовым нормативно-правовым актом ЕЭС по НДС, которую по критерию объема регулирования можно сравнить с национальным законом.
В мировой практике налог на добавленную стоимость считается одним из основных бюджетообразующих косвенных налогов.
Проанализируем зарубежный опыт применения ставок НДС.
Так, ставка НДС в Японии составляет 5%, Канаде 7%, Панаме 5%. В Канаде действует налог на товары и услуги (GST) 7% -ый канадский аналог НДС и федеральный налог с продаж (12% 13,5%), что является в некоторой степени аналогом европейского НДС . По федеральным налогом установлены повышенные ставки (на предметы роскоши, автомобили, спиртные и табачные изделия) и снижены (для строительных материалов, услуг связи) . Налог на добавленную стоимость в Японии в апреле 2013 года был впервые повышен с 1997г. До 8%, в дальнейшем планируется его увеличение уже к концу текущего года до уровня 20% с целью сокращения госдолга . Для всех плательщиков в Израиле (коммерческих предприятий, финансовых институтов, частных предпринимателей) по данному налогу действует единая ставка 17%. Только на операции некоммерческих организаций ставка установлена в размере 8,5%. Для некоторых плательщиков (финансовых институтов и некоммерческих организаций) база определяется как сумма фонда оплаты труда и прибыль предприятия, то есть отличается от общепринятой практики.
Применение ставок НДС европейскими государствами членами ЕС приведены в таблице 2.
На сегодня самый высокий уровень НДС действует в Венгрии, Дании, Швеции – 25%. Самые низкие на Кипре, в Люксембурге – 15%, в Испании и на Мальте – 18%. Средняя ставка по странам ЕС – 20,7%.
В Венгрии с 1994 года установлено две налоговые ставки: стандартную – 25% и льготную – 12%. Кроме того, с 1997 года были отменены все льготы на основные средства, ввозимые из-за рубежа при создании предприятия, а также возможность возмещения при строительстве или приобретении новой квартиры.
В Ирландии НДС для потребителей повышенный с 2014 года с 21% до 23%.
Общий НДС во Франции с 2014 г. составляет 20%, а не 19,6%, как в 2013 году. Ставка НДС для ресторанов выросла с 7% до 10%.
На сегодня самый высокий уровень НДС действует в Венгрии, Дании, Швеции – 25%. Самые низкие на Кипре, в Люксембурге – 15%, в Испании и на Мальте – 18%. Средняя ставка по странам ЕС – 20,7%.
Таблица 2. – Применение ставок НДС европейскими государствами членами ЕС
Страна Год введения ПДВ Базовая ставка в момент введения Поточная ставка Пониженные ставки
Австрия 1973 16 20 10
Бельгия 1971 18 21 6, 12
Болгария 1994 18 20 9
Великобритания 1973 10 20 5
Венгрия 1988 25 25 5, 18
Германия 1968 10 19 7
Греция 1987 18 23 6, 5, 13
Дания 1967 10 25 —
Испания 1986 12 18 4, 8
Италия 1973 12 20 4, 10
Нидерланды 1969 12 19 6
Польша 1993 22 23 5, 8
Финляндия 1994 22 23 9, 13
Франция 1968 16,66 19,6 2,1, 5,5
На сегодня самый высокий уровень НДС действует в Венгрии, Дании, Швеции – 25%. Самые низкие на Кипре, в Люксембурге – 15%, в Испании и на Мальте – 18%. Средняя ставка по странам ЕС – 20,7%.
В Венгрии с 1994 года установлено две налоговые ставки: стандартную – 25% и льготную – 12%. Кроме того, с 1997 года были отменены все льготы на основные средства, ввозимые из-за рубежа при создании предприятия, а также возможность возмещения при строительстве или приобретении новой квартиры.
В Ирландии НДС для потребителей повышенный с 2014 года с 21% до 23%.
Общий НДС во Франции с 2014 г. составляет 20%, а не 19,6%, как в 2013 году. Ставка НДС для ресторанов выросла с 7% до 10%.
На сегодняшний день ни в одной стране ЕС нет повышенных ставок, хотя в некоторых странах (примерно до 1991 г.) их уровень составлял от 22-25% во Франции до 38% в Италии. Сниженные ставки действуют во всех странах, кроме Дании.
Во всех странах также действует ставка 0% кроме Португалии, где экспорт облагается по ставке 6%.
Государственная инвестиционная политики по поддержке инвестиционной деятельности это применение широкого арсенала законодательно предусмотренных налоговых льгот. В этом контексте следует отметить, что налоговые льготы, которые являются средством регулирования налоговых отношений и вводятся как инструмент налоговой политики государства, является косвенным инструментом – средством инвестиционной, инновационной, структурно отраслевой, внешнеэкономической и других видов государственной политики. История развития законодательства разных стран накопила очень богатый опыт поощрения инвестиций: внутренних и особенно иностранных через применение именно налоговых льгот, которые рассматривались и рассматриваются как один из главных факторов, за счет которых формируются специальные преференциальные правовые режимы инвестирования. Нельзя утверждать, что этот опыт полностью положительным.
Налоговые обязательства в связи с осуществлением инвестиционной деятельности возникают и на стадии инвестирования, и, тем более, на стадии реализации инвестиций и распределения прибыли. Соответственно и налоговые льготы возможно классифицировать по такому принципу. Конечно, остается целесообразной также дифференциация налоговых льгот в соответствии с видами налогов, существующих в системе налогообложения, предусмотренной законодательством той или иной страны. Анализируя же налоговые льготы как правовое средство реализации инвестиционной политики государства, следует прежде всего определить, являются ли они средством стимулирования инвестиционной деятельности как таковой, что образует общий национальный режим или названные льготы является фактором, за счет которого формируется специальный правовой режим, предназначенный стимулировать только иностранного инвестора или инвесторов, инвестиционной деятельности, осуществляемой в отдельных секторах экономики, определенных как СЭЗ, ТПР, технологический парк, отдельная отрасль экономики.
В этом контексте следует отметить, что инвестиционная политика Германии реализуется через создание единого правового режима инвестиционной деятельности безотносительно того, это внутренние или иностранные инвестиции. Так, согласно ее налоговым законодательством для всех вновь созданных предприятий в первый год функционирования применяется только 0,25 от обычной ставки налогообложения прибыли, в течение второго года – полов на, только на третий год функционирования возникает обязательство уплаты налога на прибыль в полном объеме.
Льготный порядок, который призван стимулировать инвестиционную активность в Германии, введен также и через механизм налогообложения, а именно – право списания на амортизационные отчисления стоимости инвестиций в основные фонды в течение первого года их использования в предпринимательской деятельности.
В целом, Во всех развитых странах мира существует и действует государственная политика создания правового режима инвестиционной деятельности, в том числе и режима налогообложения, включая и льготное налогообложение. Инвестиционная политика в некоторых индустриальных и развивающихся странах с так называемой переходной экономикой имеет особенность, в них наиболее остро чувствуется конкуренция. Они конкурируют между собой за приток иностранных инвестиций, которые характеризуются значительным разнообразием.
Так, Бразилия по своему индустриальному развитию отнесена к категории новых индустриальных стран, не предусматривает законодательных особенностей поощрения иностранного капитала именно за счет введения дополнительных льгот по сравнению с условиями привлечения внутренних инвестиций. Законодательная политика государства направлена на достижение равенства правового положения субъектов хозяйствования, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
В то же время Индия и Китай, страны, также представляют категорию успешных индустриальных стран, которые активно используют предоставление льготного режима иностранным инвесторам, хотя следует отметить, что согласно инвестиционной политикой этих стран, льготный режим налогообложения предоставляется иностранным инвесторам на отдельных условий, которыми могут быть определены сектора инвестиционной деятельности или инвестирования в промышленность, что соответствует определенному технологическому уровню (например, в четвертом, пятом технологическом укладе).
Согласно законодательству Индии иностранные инвестиции обращенные в горнодобывающую отрасль, которая была ранее закрытой для иностранных владельцев и инвесторов, сегодня в течение 5 лет после начала производственной деятельности полностью освобождаются от уплаты налогов, а в следующие пять лет результаты деятельности такого инвестора облагаются с 30% ной скидкой. Производители оборудования для защиты и контроля состояния окружающей среды и очистного оборудования вообще освобождаются от налогообложения.
Особенности налоговой политики Китая, в том числе в отношении средств поощрения иностранного инвестирования, учитывая чрезвычайные успехи страны в привлечении иностранных инвестиций, сами по себе заслуживают отдельных диссертационных исследований. Ведь льготные режимы налогообложения используются таким образом, чтобы, с одной стороны, не подрывать базу, а с другой – чтобы привлечены иностранные инвестиции, так чтобы использовать максимально привлекательный правовой режим, в том числе и режим налогообложения, делая кумулятивный эффект от своей реализации на всю национальную экономику. Так, налоговые льготы предоставляются инвестициям, направляемым в развитие высокотехнологичных отраслей и на реализацию отдельных инновационных проектов, развитие современной инфраструктуры и сферы услуг, строительство объектов энергетики. Льготный режим налогообложения предоставляется также иностранным инвесторам, осуществляющим деятельность в слаборазвитых регионах страны, в частности в западных провинциях.
Правовая политика стран центрально региона и стран СНГ также весьма разнообразна, в первую очередь, по вопросу предоставления налоговых льгот иностранным инвесторам или созданию общих условий привлекательного правового поля инвестиционной деятельности, построенного на основе равенства правового положения инвесторов.
В этом контексте законодательство Российской Федерации не содержит налоговых льгот, предоставляемых только по принадлежности инвестиций именно иностранному инвестору. Государство решает вопрос привлечения иностранных инвестиций путем проведения последовательной политики постепенного снижения налогового давления на субъектов хозяйствования как таковых, а также путем предоставления налоговых льгот инвесторам, действующих в рамках специальных экономических зон, в отдельных секторах экономики .
Очень важной особенностью функционирования механизмов льготного налогообложения инвестиционной деятельности является существование общего нормативно явочного порядка предоставления налоговых льгот и индивидуального порядка.
Первый в механизме реализации предполагает существование общих нормативных положений о предоставлении льгот при определенных условиях инвестиционной деятельности, что не исключает, однако, необходимости прохождения определенных регистрационных процедур, которые должны зафиксировать достижения таких условий, требований и предписаний.
Второй порядок основан на законодательных принципах, но с индивидуализацией по определенным процедурным правилам, с учетом конкретного инвестора (стратегического), с которым как обязательный элемент механизма будет заключен договор об инвестиционной деятельности. Речь идет о так называемой категории публичных договоров.
Следует также отметить, что касаемо субъектов РФ, то нормативно-правовое регулирование инвестиций, льгот и иных послаблений ими избирается самостоятельно и определяется законами субъектов. Согласно п. 1 ст. 372 НК РФ налогна имущество организаций устанавливается НК и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Пунктом 2 статьи установлено, что при установлении налогазаконами субъектов РФ могут также определяться особенности определения налоговойбазы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготыи основания для их использования налогоплательщиками.
На основании п. 1 ст. 56 НК РФ льготами поналогами сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогахи сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Например, Из ст. 2 Закона об инвестициях в Ростовской области следует, что инвестиционным договором является заключаемое Правительством Ростовской области с инвестором соглашение, устанавливающее объемы, направления и сроки осуществления инвестиций, условия и порядок предоставления государственной поддержки инвестиционной деятельности в форме налоговых льгот, а также права и обязанности сторон. Сроком окупаемости инвестиционного проекта указан срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта со дня, когда сумма накопленной инвестором чистой прибыли с амортизационными отчислениями превысит фактический объем инвестиций. Льготы по налогам предоставляются инвесторам на срок окупаемости инвестиционного проекта, но не более чем на 5 лет, на условиях установленным федеральным и областным законодательством о налогах и сборах, и заключенным инвестиционным договором. В инвестиционном договоре при этом должны в числе прочих условий содержаться формы государственной поддержки с указанием размера уменьшения налоговых платежей, по которым инвестору предоставляется льгота (подп. 3 ч. 2 ст. 13 Закона). При этом пунктом 2.3 статьи 2 Приложения № 4 к Положению о порядке заключения инвестиционных договоров (Приложение № 3 к постановлению Правительства Ростовской области от 22.03.2012 № 218) установлено, что Правительство Ростовской области ежегодно в течение срока действия инвестиционного договора при формировании областного бюджета на очередной финансовый год учитывает выпадающие доходы, связанные со снижением ставки по налогу на имущество организаций в части сумм налога, зачисляемых в областной бюджет.
Налоговые льготы в РФ при налогообложении прибыли юридических лиц имеют большое социально-экономическое значение. Они действуют в соответствии с налоговым законодательством и дифференцируются на несколько групп.
1. Льготы, создающие условия для увеличения капитальных вложений. Так, прибыль предприятий, направляемой на финансирование капитальных вложений производственного назначения, жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, освобождается от обложения. Выведенные из-под налогообложения расходы за счет прибыли на проведение предприятиями НИОКР.
2. Льготы, включающих освобожденную часть прибыли, которая расходуется на содержание объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры, домов престарелых, коммунально-бытовой сферы, жилищного фонда и др.
3. Льготы, предоставляемые малому бизнесу. Так, малые предприятия, производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, производят продовольствие, товары народного потребления и некоторые другие, кроме общих льгот могут освобождаться от налога на прибыль в первые два года работы (например, такое правило касается Крыма).
4. Освобождаются от налогообложения определенные группы плательщиков (религиозные объединения, общественные организации инвалидов, музеи, библиотеки, организации Пенсионного фонда, банки при условии предоставления кредитов на капитальные вложения на срок 3 года и более).
При большом разнообразии налоговых льгот законом предусмотрены для всех плательщиков ограничения. Общая сумма налогов на прибыль не должна уменьшать фактическую сумму прибыли, исчисленную без учета налоговых льгот, более чем на 50% .
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 8% для:
— банков, предоставляющих не менее 50% общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам и другим сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывают сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям;
— страховщиков, получивших не менее 50% страховых взносов за отчетный период от страхования имущественных интересов крестьянских (фермерских) хозяйств и других сельскохозяйственных предприятий, производящих или перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, а также малых предприятий.
Сумма налога определяется плательщиком самостоятельно, на основе бухгалтерской отчетности нарастающим итогом с начала года. Внесение суммы налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартального бухгалтерского отчета, а по годовым – в десятидневный срок со дня установленного для бухгалтерского отчета и баланса за год.
В течение квартала все плательщики осуществляют авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Для контроля за правильностью и полнотой определения перечисления в бюджет авансовых сумм налога на прибыль предприятия представляют налоговым органам по месту своего нахождения до начала квартала справки о предполагаемой суммы прибыли за установленной форме.
При изменении в течение квартала предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финорганом может пересмотреть сумму предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль и представить справки об этих изменениях не позднее чем за 20 дней до окончания отчетного квартала. Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в прошлом квартале ЦБ РФ.
Плательщики налога на прибыль представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты суммы налога по установленной форме.
До наступления срока платежа налога на прибыль предприятия обязаны сдать платежные поручения соответствующим учреждения банка на перечисление их суммы в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке. Эти поручения принимаются банками к исполнению независимо от состояния отчетного (текущего) счета плательщика.
В заключении необходимо подчеркнуть, что проанализировав механизмы государственного регулирования инвестиционной деятельности, можно сделать вывод о наличии определенного рода направлений, по которым осуществляется влияние уполномоченных органов государственной власти на те общественные отношения, которые подпадают под определение инвестиционной деятельности. Так, можно говорить о:
— формировании инвестиционной политики, включая экономическую, правовую, законодательную и организационную ее составляющие, путем разработки и принятия стратегий и государственных программ инвестиционного развития страны;
— реализации инвестиционной политики путем установления и обеспечения правового инвестиционного порядка, главным элементом которого является система законодательного регулирования инвестиционных отношений;
— реализации инвестиционной политики путем осуществления государственного регулирования инвестиционной деятельности с помощью правовых средств, направленных на минимизацию инвестиционных рисков и максимизации прозрачности имущественного положения участников отношений путем установления соответствующих процедур государственной регистрации, лицензирования, проведения экспертиз и обязательных нормативов осуществления инвестиционной деятельности, применяемые , в частности, в инвестиционных посредников – банков, паевых и корпоративных инвестиционных фондов, компаний по управлению активами и тому подобное;
— реализации инвестиционной политики путем осуществления государственной поддержки инвестиционной деятельности, заключающийся в применении специальных правовых средств государственного регулирования, направленных на снижение трансакционных издержек, возникающих в связи с инвестиционной деятельностью путем предоставления организационной, информационной помощи и применения дополнительных правовых гарантий, инвестиционных льгот и приоритетов в использовании государственного и коммунального имущества;
— реализации инвестиционной политики путем осуществления государством деятельности как участника инвестиционных отношений, а именно: путем выдачи адресных государственных гарантий под инвестиционные обязательства субъектов хозяйствования, осуществление государственного страхования частных инвестиционных рисков, приватизации объектов государственной собственности под инвестиционные обязательства нового владельца и тому подобное;
— реализации инвестиционной политики путем осуществления деятельности в качестве субъекта инвестирования, в частности совместной инвестиционной деятельности, а также как реципиента частных и иностранных государственных инвестиций в собственные объекты государственной инвестиционной деятельности.